ייעוץ מס בין לאומי - המבחן המהותי לקביעת תושבותו של יחיד

המרכיב המהותי בתחום מיסוי בינלאומי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות.
יודגש, כי הרשימה המפורטת בסעיף ההגדרות בפקודה איננה ממצה ואינה מהווה רשימה סגורה של הזיקות הנבחנות: בין הזיקות המשפחתיות ניתן לכלול גם השתתפות באירועים משפחתיים, ביקורים משפחתיים ומיקום שהותם ועסקיהם של בני משפחה אחרים. בין הזיקות הכלכליות ניתן לכלול גם את מקום חשבונות הבנק, השקעות ו/או בעלות בנכסים מניבים, כגון מניות, ניירות ערך, בניינים, מפעלים וכד´. בין הזיקות החברתיות ניתן למצוא בנוסף לחברות פורמאלית בארגון גם קשרים בלתי פורמאליים ומפגשים חברתיים.
למעשה, מבחן המרכז החיים אומץ מן הפסיקה ועוגן בחוק במסגרת תיקון מס´ 132. רלוונטי לעניין זה הוא פס"ד גונן , אשר קבע כי לצורך יישום מבחן מרכז החיים יש צורך בראייה כוללת ובמבט על כל אורחות חייו של היחיד, בהתאם למכלול הנסיבות. נוכח האמור הרי שבהתאם לפס"ד גונן "יישום מבחן מהותי זה מצריך בדיקה ובחינה של מכלול הנתונים המאפיינים כל נישום באופן ספציפי. בין המאפיינים הרלוונטיים לעניין זה ניתן לבחון גם את זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו."
כן קבע בית המשפט בעניין זה כי למבחן מרכז החיים שני פנים: האחד, האובייקטיבי, הוא מקום הימצאות מירב זיקות האדם (המבחן הפיזי), והשני, הסובייקטיבי, הוא היכן רואה אותו אדם את מרכז חייו (מבחן הכוונה), ובלשונו של ביהמ"ש בפס"ד גונן:
"בבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם, יש להביא בחשבון שני קריטריונים, האחד פיזי: היכן מצויות מירב הזיקות של האדם, והשני, סובייקטיבי, מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו... לעניין בחינת מעמד המערער כתושב ישראל, יש להתמקד בשנות המס שבדיון, אך לצורך ראיית "התמונה בכללותה" ובעיקר כדי לעמוד על אלמנט הסובייקטיבי שבמבחן מרכז החיים, ניתן להתבונן על מה שקרה בשנים שקדמו לשנות המס נשוא המחלוקת ואף לשנים מאוחרות יותר שמא נתקיים הכלל הראייתי של "סוף מעשה במחשבה תחילה".
בו"ע 138/05 גבריאל סלוק נ´ ועדת הזכאות (פורסם בנבו) פורש היחס בין שני המבחנים האמורים ונקבע כי "המבחן האובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הפיזיות הקושרות את האדם אל מקום מסוים... המקום אליו קשור האדם במירב הזיקות האלה הוא מקום מרכז חייו האובייקטיבי. המבחן הסובייקטיבי מתעניין בזיקות הנפשיות הקושרות בין האדם למקום: כוונה לעזוב מקום מגורים או לחזור אליו בעתיד; הסיבה להימצאות במקום מסוים או להיעדרות ממנו; הרגשת שייכות למקום; וכן הלאה. מבחני משנה אלה אינם שווי ערך. הבכורה שמורה למבחן האובייקטיבי... אם התמונה האובייקטיבית מצביעה בעליל על משיכת מירב הזיקות למקום מסוים, לא יהיה בכוונה הסובייקטיבית כדי להסיט את מרכז החיים למקום אחר... הכוונה הסובייקטיבית מסוגלת להטות את הכף רק כאשר מצטרף אליה מעשה, ורק כאשר המאזן בין הזיקות הפיזיות השונות איננו חד-משמעי ואיננו מחייב את קביעת מרכז החיים במקום שאינו עולה בקנה אחד עם הכוונה".
דומה כי על אף שבשיח המשפטי, כאמור, מייחס בית המשפט למבחן הסובייקטיבי תפקיד שולי של "שובר שוויון", בפועל במקרים רבים מקבל המבחן הסובייקטיבי תפקיד מכריע במענה לשאלת התושבות. כך למשל, ניתן ללמוד מבו"ע 170/05 מרדכי גרנביץ נ´ ועדת הזכאות (פורסם בנבו), שם נדרש בית המשפט לקבוע את המועד בו שינה יחיד את "מרכז חייו". באותו עניין, על אף שלא היו הצדדים חלוקים בנוגע לעובדות האובייקטיביות שנדרשו לצורך ההכרעה נדרש בית המשפט להכרעה בדבר כוונתו הסובייקטיבית של היחיד במועד לימודיו בישיבה. בית המשפט לא קיבל את הטענה כי "לימודים בישיבה ומגורים בה מטבעם הם ארעיים" והעדיף את הצהרתו של המערער כי החליט עוד בטרם הנישואין לקשור את עתידו אל הישיבה ואל העומד בראשה ולהמשיך ללמוד בה ללא הגבלת זמן, מה שהביא לשינוי ב"מרכז החיים".
התייחסות נוספת לסוגיה דנן מופיעה בעמ"א 300/91, משה ורבקה רז נ´ פקיד שומה ת"א (פורסם בנבו), כאשר באותה פרשה דובר על זמרת ובעלה אשר היו בעבר תושבי ישראל ולאחר הגירתם לארה"ב עבדה האישה בישראל כזמרת למעלה מ - 250 ימים בשנה. בבוא בימ"ש לקבוע את מקום מרכז חייהם של המערערים הושם דגש מכריע על כוונתם הסובייקטיבית, בהי לישנא: "..לא יכול להיות גם ספק כי כוונת בני הזוג רז באותן שנים הייתה לראות בארה"ב את מקום מושבם הקבוע. למרכיב הכוונה יש ללא ספק, כטענת ב"כ המערער, חשיבות רבה לשאלת מקום המושב הקבוע".
מאמור לעיל, למדים אנו כי קיימת מגמה בפסיקת בית המשפט לפיה במקום בו אמונים דברי היחיד על ביהמ"ש, נכון הוא להעדיפם על "ראיות אובייקטיביות" לכוונתו הסובייקטיבית כמו תקופת לימודים מוגבלת, עבודה, ועוד. כמובן שיקל על היחיד לשכנע את בית המשפט בדבר כוונותיו הסובייקטיביות מקום שיש בידיו להוכיח אותן בראיות מוצקות כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה, מכירת הבית הקודם, מעבר משפחתו ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה וכד´.

 
 
 
רמת גן: רח´ בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח´ פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון 
 יועץ מס  משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר

תגובות הגולשים - 1 תגובות

הוספת תגובה

שם:
נושא:
תוכן: